Льготные займы и кредиты

Курсовая работа

Практически ни одна организация не может в ходе своей деятельности обойтись без привлечения заемных средств. Кто-то пользуется банковскими кредитами, кто-то получает заемные средства от партнеров или учредителей.

В этой книге подробно рассмотрены правила заключения договоров займа и кредита, включая беспроцентные, приведены их типовые формы, а также даны подробные рекомендации по отражению операций по договорам займа (кредита) в бухгалтерском и налоговом учете.

Во многих организациях практикуется выдача работникам льготных займов на приобретение или строительство жилья, на приобретение автомобилей, а также на иные цели.

Как составить договор займа с работником? Как правильно исчислить и удержать НДФЛ в связи с получением работником материальной выгоды? Ответы на эти вопросы вы также найдете в этой книге.

Глава 1. ТРЕБОВАНИЯ К ОФОРМЛЕНИЮ ДОГОВОРОВ ЗАЙМА (КРЕДИТА)

1 Договор займа

заем кредит процент

Довольно часто при недостаточности собственных средств организации предпочитают не обращаться в банк, а брать взаймы у своих партнеров.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества ( ст. 807 ГК РФ).

Сторонами договора займа могут быть как физические, так и юридические лица.

Договор займа между гражданами может быть заключен в устной форме. В этом случае подтверждением заключения договора займа будет являться расписка заемщика, удостоверяющая передачу заимодавцем денежных средств (или иного имущества).

Однако, если размер займа превышает минимальный размер оплаты труда (МРОТ) в 10 раз и более (на сегодняшний день МРОТ составляет 100 руб.), договор займа должен быть составлен в письменной форме.

Если заимодавцем является организация, договор займа должен быть составлен в письменной форме независимо от суммы и независимо от того, кто является заемщиком (гражданин или другая организация).

Примечание. Таким образом, договор займа между двумя организациями требует обязательной письменной формы. Если же заимодавцем является гражданин, а заемщиком — юридическое лицо, соблюдение письменной формы необходимо только в том случае, когда сумма займа превышает 1000 руб.

На практике довольно распространена ситуация, когда организация принимает денежные средства взаем от своего учредителя (физического лица).

7 стр., 3489 слов

Договор займа . Договор займа. Общее положение о займах

... лицо, получающее в собственность это имущество, - заемщиком [17, с. 12]. Сторонами договора займа могут быть организации, индивидуальные предприниматели, а также обычные физические лица. ... 42 установлены правовые основы займа. Определены основные понятия договора займа, его форма. Статьей 820 ГК РФ предусмотрена обязанность оформления договора в письменной форме. Невыполнение данного условия будет ...

Если сумма займа составляет менее 1000 руб., письменный договор займа можно не заключать. Однако, учитывая реальные экономические условия, сумма займа вряд ли будет менее 1000 руб., поэтому договор в этом случае придется составить в письменной форме.

Отметим, что несоблюдение письменной формы договора займа не делает этот договор незаключенным или недействительным. При несоблюдении письменной формы договора стороны лишаются права ссылаться на свидетельские показания, однако вправе приводить письменные и иные доказательства ( ст. 162 ГК РФ).

Таким доказательством может быть, например, расписка заемщика, подтверждающая передачу ему денежных средств.

Однако отсутствие письменного договора займа, конечно же, усложнит ваше общение с контролирующими органами и в первую очередь с налоговой инспекцией.

Отметим, что нотариального удостоверения договор займа не требует.

Примечание. Договор займа является реальным договором, то есть он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Это означает, что никакие предварительные договоренности не могут понудить заимодавца выдать заем. И, соответственно, заимодавец не несет никакой ответственности за непредоставление займа.

Договор, содержащий условие об обязанности заимодавца предоставить заем в течение определенного времени, будет являться незаключенным и, следовательно, не влекущим никаких правовых последствий.

Например, такое условие, как «Заимодавец обязуется предоставить заем в течение…», свидетельствует о том, что заем будет предоставлен в будущем. А это, в свою очередь, ведет к тому, что договор займа не является заключенным.

Договор займа заключается одновременно с передачей денежных средств (иного имущества).

При этом договор займа заключается на ту денежную сумму (других вещей), которая передается заимодавцем.

В договоре займа следует использовать формулировку: «Заимодавец передает, а заемщик принимает денежные средства в сумме…».

Предметом договора займа могут быть деньги или другие вещи. Но, как правило, в хозяйственном обороте стороны заключают договоры займа, предметом которых являются денежные средства.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о том, может ли предметом договора займа, заключенного между российскими организациями (гражданами), быть иностранная валюта.

Пункт 2 ст. 807 ГК РФ указывает, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. ст. 140 , 141 и 317 ГК РФ.

При этом порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» или в установленном им порядке (ст. 140 ГК РФ).

Подпунктом «а» п. 9 ст. 1 Закона N 173-ФЗ определено, что приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа являются валютной операцией.

12 стр., 5862 слов

Договор лизинга автотранспортного средства

... по договору страхования получает лизингодатель. Если транспортное средство утрачено в результате ДТП или пожара и лизингополучатель прекращает платежи, лизинговая компания получит возмещение затрат на приобретение предмета лизинга в виде ...

А валютные операции между резидентами запрещены, за исключением установленного ст. 9 Закона N 173-ФЗ исчерпывающего перечня разрешенных валютных операций.

Следовательно, иностранная валюта не может быть предметом договора займа, сторонами которого являются российские организации (граждане).

В этой связи стороны, заключившие договор займа в иностранной валюте, по которому валютой платежа также будет являться иностранная валюта, рискуют тем, что договор займа может быть признан недействительным.

Однако ничто не мешает сторонам заключить договор займа, оплата по которому будет производиться в рублях, в сумме, эквивалентной определенной валюте (евро, доллары США и т.д.) (так называемый заем в условных единицах).

Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон ( п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Таким образом, стороны в договоре могут установить условие, в соответствии с которым будет определена дата, на которую необходимо пересчитывать иностранную валюту в рубли (например, дата платежа или и дата получения займа).

1.1 Процентные и беспроцентные займы

По общему правилу договор займа является возмездным, то есть заемщик обязан уплатить проценты за пользование заемными средствами.

Как правило, размер процентов и порядок их уплаты определяются условиями договора. Данные условия стороны устанавливают самостоятельно.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Но стороны могут предусмотреть и иной порядок уплаты процентов. Например, договором может быть предусмотрена выплата процентов за весь срок пользования заемными средствами по окончании договора одновременно с возвратом суммы займа.

Договор займа может быть и безвозмездным (беспроцентным), то есть не предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами. Это условие должно быть прямо указано в договоре.

Примечание. При выдаче беспроцентного займа условие о его безвозмездности должно быть в обязательном порядке включено в текст договора.

Если же в договоре вообще отсутствует условие о процентах, этот факт не делает договор безвозмездным.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Если по договору займа передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, предполагается, что этот договор безвозмездный.

Однако и это условие может быть изменено сторонами, они могут установить размер и порядок выплаты процентов за пользование таким займом.

20 стр., 9554 слов

Финансовый результат деятельности, затраты по займам, договоры ...

... работы являются: Изучение финансового результата предприятия; Характеристика договора подряда; Состав доходов и расходов договора подряда; Изучение учета затрат по займам; Ознакомление с информацией о прибыли на ... процентов, дивидендов и лицензионных платежей. Цель стандарта МСФО - 18 "Выручка" состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий. Выручка ...

1.2 Срок возврата займа

Условие о сроке возврата займа определяется сторонами договора.

Если срок возврата займа договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, опять же если иное не предусмотрено договором ( п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Стороны могут предусмотреть в договоре условия об ответственности заемщика за несвоевременный возврат суммы займа.

Если такого условия в договоре нет, то в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере ставки рефинансирования, определяемой на день возврата займа (части займа, если договором предусмотрено, что заем возвращается по частям).

Проценты выплачиваются за период со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу.

Имейте в виду, что данная неустойка выплачивается независимо от уплаты процентов, предусмотренных за пользование займом.

То есть при несвоевременном возврате суммы займа заемщик должен:

  • вернуть сумму займа;
  • уплатить проценты, предусмотренные договором займа за пользование заемными средствами;
  • уплатить проценты за несвоевременный возврат займа.

2 Кредитный договор

Обращение в банк за денежной помощью стало обычной практикой для многих организаций. Некоторые виды деятельности вообще невозможны без привлечения кредитных средств. Поэтому в последнее время многие организации вставали перед необходимостью заключения кредитного договора.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее ( п. 1 ст. 819 ГК РФ).

В целом отношения по кредитному договору весьма схожи с отношениями по договору займа. В связи с этим положения ГК о договоре займа применяются и к кредитному договору, если иное не предусмотрено ст. ст. 819821 ГК РФ или не вытекает из существа кредитного договора.

Принципиальное отличие кредитного договора от договора займа заключается в субъектном составе кредитного договора. То есть в качестве кредитора могут выступать только кредитные организации, имеющие лицензии на осуществление банковских операций.

При этом по договору займа заимодавец предоставляет заемщику собственные денежные средства, а кредитные организации передают денежные средства, которые были привлечены от физических лиц или размещены организациями. То есть кредитные организации, предоставляя кредит, фактически распоряжаются «чужими» денежными средствами.

В связи с этим существует ряд специфических особенностей, характерных для кредитного договора.

В ситуации, когда кредит предоставляется юридическому лицу, кредитный договор заключается в простой письменной форме.

Отметим, что последствия несоблюдения письменной формы кредитного договора отличаются от таковых при несоблюдении письменной формы договора займа.

2 стр., 969 слов

Договор займа в Гражданском кодексе республики Молдова

... наделяя обе стороны как правами, так и обязанностями. Договор займа является консенсуальным договором. По общему правилу договор займа является безвозмездным (ч.2 ст.867 Гражданского кодекса). Однако законом ... требования, установленные данной статьей являются императивными. 2.6 Проценты по договору займа По общему правилу договор займа является безвозмездным, однако стороны согласно ст. 869 ГК РМ ...

Так, если письменная форма договора займа не соблюдена, это не влечет недействительности договора. Последствия несоблюдения формы заключаются в том, что стороны лишаются права ссылаться на свидетельские показания, однако вправе приводить письменные и иные доказательства (см. выше с. 7).

Несоблюдение письменной формы кредитного договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным ( ст. 820 ГК РФ).

В отличие от договора займа, который является реальным договором и считается заключенным с момента передачи денег (иного имущества), кредитный договор является консенсуальным. Его заключение влечет обязанность кредитора предоставить кредит в установленные сроки и в обусловленном объеме.

Примечание. Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания сторонами.

С момента заключения кредитного договора у кредитора возникает обязанность предоставить заемщику денежные средства в размере и на условиях, предусмотренных договором, соответственно у заемщика возникает право требовать от кредитора выдачи соответствующей суммы кредита.

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично только при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок ( п. 1 ст. 821 ГК РФ).

Заемщик в свою очередь по общему правилу вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления ( п. 2 ст. 821 ГК РФ).

В таком случае кредитный договор будет считаться расторгнутым с момента получения кредитором уведомления об отказе от кредита. Однако иное может быть предусмотрено кредитным договором, то есть кредитный договор может предусматривать условие, в соответствии с которым отказ от принятия кредита заемщиком не допускается. В этом случае обязанностью заемщика будет принятие кредита.

Примечание. В отличие от договора займа кредит может быть предоставлен в иностранной валюте. При этом валютой платежа также будет являться иностранная валюта.

Это объясняется тем, что в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 9 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам, могут осуществляться без ограничений.

При этом предоставление средств в иностранной валюте юридическим и физическим лицам осуществляется уполномоченными банками в безналичном порядке ( п. 2.1.3 Положения ЦБ РФ от 31.08.1998 N 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)»).

Примечание. Кредитный договор всегда является возмездным, т.е. заемщик обязан уплатить проценты за пользование предоставленным кредитом.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения кредитором или заемщиком своих обязательств они могут быть привлечены к гражданско-правовой ответственности за нарушение договорных обязательств.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

16 стр., 7819 слов

Реферат договор займа рк

... в римском праве устанавливался максимальный размер таких процентов. Договор займа получил распространение в Южной Америке еще до ... клиента на те денежные средства, которые он хранит в банке на условиях договора банковского вклада либо ... заем иногда именуют коммерческим кредитом. Таким образом, заемное обязательство может возникнуть не только из собственно договора займа, но также из договоров, ...

В том же случае, если заемщик не возвращает в срок сумму кредита, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, определяемом на основании учетной ставки банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, установленных кредитным договором за пользование кредитом ( п. 1 ст. 811 ГК РФ).

В том случае, когда кредит предоставлен в иностранной валюте и отсутствует официальная учетная ставка банковского процента по валютным кредитам на день исполнения денежного обязательства в месте нахождения кредитора, размер процентов определяется на основании публикаций в официальных источниках информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора.

Если отсутствуют и такие публикации, размер подлежащих взысканию процентов устанавливается на основании представляемой истцом в качестве доказательства справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам ( п. 52 Постановления Пленума ВС РФ N 6 и ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ»).

Однако гражданское законодательство дает сторонам возможность самостоятельно установить размер процентов (неустойки), подлежащих уплате заемщиком в случае несвоевременного возврата кредита. В этой связи, как правило, кредитным договором для заемщика устанавливается более серьезная ответственность.

Еще один момент, на который следует обратить внимание.

В случае несвоевременного возврата заемщиком суммы кредита (части кредита) у банка имеется возможность расторгнуть кредитный договор в одностороннем порядке ( п. 2 ст. 450 ГК РФ).

Самим кредитным договором может быть предусмотрена возможность одностороннего отказа банка от исполнения договора полностью или частично (п. 3 ст. 450 ГК РФ).

Однако, если кредит выдается в виде разового зачисления денежных средств на счет заемщика, банки редко пользуются этим правом.

Дело в том, что в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

И после расторжения кредитного договора (по решению суда или в одностороннем порядке по инициативе кредитора в соответствии с условиями договора) начисление процентов по кредитному договору прекращается.

При этом если кредитным договором предусмотрено возвращение кредита по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части кредита, банк вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы кредита вместе с причитающимися процентами. И, как правило, при несвоевременном исполнении заемщиком своих обязательств банки применяют именно этот правовой механизм.

А теперь скажем несколько слов о том, какими способами банки осуществляют кредитование юридических лиц.

Положением ЦБ РФ от 31.08.1998 N 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» предусмотрены следующие способы предоставления кредитов.

3 стр., 1017 слов

Банковские проценты, сущность и виды

... поставленной цели необходимо решить следующие задачи: рассмотреть сущность банковского процента; изучить виды банковского процента; рассмотреть депозитный процент и депозитную политику; рассмотреть процент по банковским кредитам, его функции и роль; проанализировать изменение процентных ставок в ...

  • Разовое зачисление денежных средств на банковские счета заемщиков. Отметим, что это наиболее распространенный вид кредитования.

— Открытие кредитной линии. Кредитная линия представляет собой кредитный договор, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:

  • а) общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в договоре («лимит выдачи»);
  • б) в период действия договора размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным договором лимита («лимит задолженности»).

При этом банки вправе ограничивать размер денежных средств, предоставляемых клиенту-заемщику в рамках открытой ему кредитной линии, путем одновременного включения в соответствующий договор обоих вышеуказанных условий, а также использования в этих целях любых иных дополнительных условий с одновременным выполнением установленных настоящим подпунктом требований.

Условия и порядок открытия клиенту-заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) договоре, либо непосредственно в договоре на предоставление денежных средств.

— Овердрафт. Овердрафт представляет собой кредитование банком банковского счета клиента-заемщика (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств) и оплаты расчетных документов с банковского счета клиента-заемщика, если условиями договора банковского счета предусмотрено проведение указанной операции.

Кредитование банком банковского счета клиента-заемщика при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленном лимите (т.е. максимальной суммы, на которую может быть проведена указанная операция) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка.

  • Участие банка в предоставлении денежных средств клиенту банка на синдицированной (консорциальной) основе.
  • Другие способы, не противоречащие действующему законодательству.

По срокам пользования кредиты бывают краткосрочными (до 1 года) и долгосрочными (свыше 1 года).

По размерам различают кредиты крупные, средние, мелкие.

По обеспечению — необеспеченные (бланковые) кредиты и обеспеченные, которые по характеру обеспечения делятся на залоговые, гарантированные и застрахованные.

Глава 2. ОРГАНИЗАЦИЯ-ЗАИМОДАВЕЦ. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

1 Займы, предоставленные другим организациям

1.1 Бухгалтерский учет

Суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете «Предоставленные займы».

Поскольку одним из условий принятия активов к учету в качестве финансовых вложений является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем ( п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н), беспроцентные займы, выданные организацией, финансовыми вложениями не являются и на счете 58 не отражаются.

2 стр., 867 слов

Субфедеральные займы в РФ. Развитие и перспективы рынка

... кредитных отношений, субфедеральные и муниципальные облигационные займы предоставляются на условиях возвратности, срочности и платности: через определенный период времени владелец облигаций получает обратно предоставленные взаймы средства вместе с процентами. Субфедеральные и муниципальные ...

Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому беспроцентные займы, выданные организацией, должны, на наш взгляд, отражаться на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются в бухгалтерском учете либо в составе выручки (счет 90 «Продажи»), либо в составе прочих доходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы») ( п. 34 ПБУ 19/02).

Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов.

На практике организации чаще всего выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе прочих доходов.

Проценты в бухгалтерском учете начисляются ежемесячно в соответствии с условиями договора займа ( п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда они фактически уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

1.2 Налоговый учет (налог на прибыль)

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, всегда признаются внереализационными доходами ( п. 6 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в п. 6 ст. 271 НК РФ.

По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

При кассовом методе доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены ( п. 2 ст. 273 НК РФ).

1.3 НДС при выдаче процентных займов

Проценты по договорам займа в денежной форме и ценными бумагами не облагаются НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

При этом нужно помнить, что при совершении операций, не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ, налогоплательщики обязаны выписывать счета-фактуры без выделения в них соответствующих сумм НДС. На указанных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 , п. 3 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, организация-заимодавец, выдавшая процентный заем, обязана выписывать счета-фактуры на суммы процентов, причитающихся к получению в соответствии с условиями договора займа ( Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40), и регистрировать эти счета-фактуры в своей книге продаж .

Неисполнение этой обязанности (отсутствие счетов-фактур и, соответственно, отсутствие записей по этим операциям в книге продаж) чревато наложением штрафных санкций по ст. 120 НК РФ.

6 стр., 2983 слов

Договор займа (понятие, виды, элементы)

... договора займа, заемщик обязан возместить банку все расходы, связанные с заключением договора страхования. Нестрахование недвижимости, являющейся гарантией договора займа, также является одним из оснований отказа от договора займа. ГЛАВА 3. НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ДОГОВОРА ЗАЙМА ... договора займа. Предметом исследования выступают гражданско-правовые аспекты характеристики договора займа. Цель работы ...

Кроме того, имейте в виду, что осуществление в одном квартале операций как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения, влечет за собой необходимость ведения раздельного учета в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ.

В целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ в состав выручки от не облагаемых НДС операций включаются суммы денежных средств в виде процентов, начисленных по договору займа за налоговый период (квартал) (Письмо ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@).

2 Займы, выданные работникам

Займы, выданные работникам, отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на отдельном субсчете «Расчеты по предоставленным займам».

Как правило, организации предоставляют своим работникам заемные средства на льготных условиях: либо под очень низкие проценты, либо вообще без процентов.

При этом нужно помнить, что материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными физическим лицом от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ и облагаемым в общем случае по ставке 35% ( п. 2 ст. 224 НК РФ).

Организация, выдавшая работнику заем, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у работника и уплатить в бюджет сумму налога.

Удержание НДФЛ можно производить при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты ( п. 4 ст. 226 НК РФ).

По разъяснению Минфина России, доверенность работника на удержание и перечисление НДФЛ организации не требуется ( Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101).

Примечание. Налоговая база в отношении материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения работником дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды является день уплаты работником процентов по полученным заемным (кредитным) средствам ( пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Пример 1. Организация предоставила своему работнику заем в сумме 3 000 000 руб. под 4% годовых. Договор займа заключен 20 ноября 2010 г. сроком на один год с условием ежемесячной уплаты процентов. Деньги выплачены работнику из кассы 20 ноября 2010 г.

декабря 2010 г. работник уплатил проценты за период с 21 ноября по 20 декабря в сумме 9863 руб. (3 000 000 руб. x 0,04 : 365 дн. x 30 дн.).

Ставка ЦБ РФ на дату уплаты процентов (20 декабря) — 7,75%.

Определяем сумму дохода, полученного работником 20 декабря:

000 000 руб. x 7,75% x 2 : 3 : 365 дн. x 30 дн. — 9863 руб. = 2876 руб.

Сумма налога с этого дохода составит 1006,86 руб. (2876 руб. x 35%).

Далее ежемесячно (на дату очередной уплаты процентов) расчет производится в аналогичном порядке. При этом каждый раз для расчета нужно брать ту ставку ЦБ РФ, которая действует на дату уплаты процентов.

В случае выдачи беспроцентного займа фактическими датами получения дохода являются даты его погашения ( Письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217).

Соответственно, если работнику выдан беспроцентный заем, налоговая база определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода (дату погашения займа) ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу (Письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173 , от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83 ).

Пример 2. Организация предоставила своему работнику беспроцентный заем на приобретение автомобиля. Договор займа заключен 20 октября 2010 г. По условиям договора заем предоставлен работнику на сумму 300 000 руб. сроком на один год с условием ежемесячного погашения суммы займа.

Первый платеж по договору работник осуществил 20 ноября 2010 г. в сумме 12 500 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату — 7,75%. Определяем сумму дохода за ноябрь:

000 руб. x 7,75% x 2 : 3 : 365 дн. x 31 дн. = 1316,44 руб.

Сумма налога с полученного дохода составит 460,75 руб. (1316,44 руб. x 35%).

Второй платеж по договору работник осуществил 20 декабря 2010 г. в сумме 12 500 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату — 7,75%. Определяем сумму дохода за декабрь:

500 руб. x 7,75% x 2 : 3 : 365 дн. x 30 дн. = 1220,89 руб.

Сумма налога с полученного дохода — 427,31 руб. (1220,89 руб. x 35%).

Далее ежемесячно (на дату очередного погашения займа) расчет производится в аналогичном порядке.

Примечание. Из перечня доходов, облагаемых НДФЛ, исключена материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выданными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков ( пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Материальная выгода по таким договорам не облагается НДФЛ.

Это правило распространяется на случаи, когда налогоплательщик (работник, получивший заем) имеет право на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилья.

Обратите внимание! Материальная выгода не облагается НДФЛ в полном объеме, даже если сумма займа превышает предельный размер имущественного налогового вычета, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ <*> (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85).

<

  • > Предельный размер имущественного вычета по расходам на приобретение и (или) строительство жилья в настоящее время составляет 2 000 000 руб.

Примечание. Условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами является наличие у работника права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Чтобы подтвердить свое право на получение имущественного вычета, работник должен предоставить в бухгалтерию организации-заимодавца подтверждение налогового органа о том, что он имеет право на получение имущественного вычета.

Если организация, предоставившая гражданину заем на приобретение (строительство) жилья, является одновременно его работодателем, которому этот работник в целях получения имущественного налогового вычета предоставил соответствующее подтверждение налогового органа (по форме , утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@), получение какого-либо другого подтверждения для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды не требуется.

Если организация-заимодавец не является работодателем либо работник не обращался в организацию за получением имущественного вычета, налоговый орган должен выдать налогоплательщику отдельное подтверждение специально для целей освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды. При этом форма такого подтверждения может быть иная, чем выдаваемого работодателю при получении налогоплательщиком имущественного налогового вычета. Например, налоговый орган может выдать гражданину Справку, форма которой рекомендована Письмом ФНС России от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ «О форме справки», заполненную с учетом изменений, внесенных в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/6-559).

Указанное подтверждение может выдаваться налоговым органом неоднократно в каждом из налоговых периодов, в течение которых гражданин осуществляет возврат заемных средств, полученных им для приобретения жилья ( Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-04-07-01/201).

Обратите внимание! Для освобождения доходов в виде материальной выгоды от НДФЛ имеет значение только то обстоятельство, что заем, при выплате процентов по которому или при погашении которого (в случае получения беспроцентного займа) определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен или может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.

Тот факт, что имущественный налоговый вычет в сумме беспроцентного займа, использованного на строительство либо приобретение жилья, уже полностью получен, не является препятствием для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении указанного займа (Письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212 , ФНС России от 12.11.2008 N 3-5-04/680@ ).

Например, работник в 2008 г. получил в организации беспроцентный заем на приобретение жилья сроком на 3 года, в том же 2008 г. приобрел жилье и в полном объеме получил имущественный вычет. Материальная выгода, возникающая у работника при погашении займа в 2009, 2010 и 2011 гг., НДФЛ не облагается.

При наличии подтверждения налогового органа материальная выгода не будет включаться в состав доходов, облагаемых НДФЛ.

Если же работник не предоставит организации-заимодавцу подтверждение своего права на имущественный вычет, доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, подлежат налогообложению по ставке 35% (Письма Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219 , УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-15/2/087734 ).

При отсутствии такого подтверждения организация как налоговый агент в соответствии со ст. 226 НК РФ должна либо удержать исчисленную сумму налога с дохода в виде материальной выгоды (в случае, если организация-заимодавец выплачивает гражданину-заемщику какие-либо еще доходы), либо письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности заемщика (Письмо Минфина России от 06.06.2008 N 03-04-07-01/90).

Обратите внимание! Если организация выдает работнику беспроцентный заем в целях перекредитования займов (кредитов), полученных ранее на строительство или приобретение жилья, доходы в виде материальной выгоды по такому договору займа облагаются НДФЛ в общем порядке (по ставке 35%).

Льготный режим на такие займы не распространяется ( Письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-256).

Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ-ЗАЕМЩИК. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

1 Учет процентов по займам и кредитам

1.1 Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета процентов определен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) и зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал).

Примечание. Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то проценты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Инвестиционный актив — это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов).

Включение процентов по полученным займам (кредитам) в стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат:

с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива ( п. 12 ПБУ 15/2008);

с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до завершения работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению) ( п. 13 ПБУ 15/2008).

После этой даты проценты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства, изготовления) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

— Проценты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений ( п. 10 ПБУ 15/2008).

Что это значит?

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства «зависают» на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства взаем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

— При приостановке работ, связанных со строительством (приобретением, изготовлением) инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение процентов по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Проценты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации ( п. 11 ПБУ 15/2008).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

— В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то проценты за использование указанных заемных средств включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением такого актива. Порядок расчета такой пропорции с цифровым примером приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

Примечание. Если полученные заемные средства используются на иные цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, то проценты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации ( п. 7 ПБУ 15/2008).

Это правило применяется к любым заемным средствам независимо от того, на какие цели они используются (уплату налогов, выплату зарплаты, приобретение материалов, товаров, основных средств и т.д.).

Если речь не идет об инвестиционном активе, проценты относятся в состав прочих расходов.

Пример 3. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав прочих расходов. Эта сумма должна отражаться по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51

К-т счета 66/Полученные кредиты — 300 000 руб. — получен кредит;

Д-т счета 91

К-т счета 66/Проценты по кредитам <*> — 5000 руб. — начислены проценты

по кредиту.

<*> Пункт 4 ПБУ 15/2008 обязывает отражать проценты по займам (кредитам) обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Примечание. Малым предприятиям <*> предоставлено право проценты по любым займам и кредитам, в том числе и используемым на приобретение (создание) инвестиционного актива, признавать прочими расходами.

<

  • > За исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Эта норма введена в п. 7 ПБУ 15/2008 Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Соответственно, организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства <**> , теперь имеет право выбирать вариант учета процентов по «инвестиционным» займам и кредитам из двух возможных:

  • относить суммы процентов на увеличение стоимости инвестиционного актива;
  • признавать проценты в составе прочих расходов.

<**> К субъектам малого предпринимательства относятся организации, удовлетворяющие критериям, установленным в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Выбранный вариант необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Заметим, что выбор второго варианта позволяет, во-первых, сблизить бухгалтерский учет с налоговым (налог на прибыль), во-вторых, на совершенно законных основаниях снизить первоначальную стоимость инвестиционного актива, тем самым уменьшив налоговую базу по налогу на имущество (если, конечно, создаваемый инвестиционный актив является основным средством, облагаемым налогом на имущество).

1.2 Налоговый учет (налог на прибыль)

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269 , 272 , 273 и 328 НК РФ.

1.2.1 Условия признания процентов в расходах

В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.

Отметим, что в 2007 г. Минфин России попытался поставить этот факт под сомнение, выпустив Письмо от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140, в котором без каких-либо дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ) утверждалось, что расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.

Однако уже через несколько месяцев чиновники фактически признали ошибочность этого Письма. Свидетельство тому — более поздние Письма Минфина России (от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 , от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262 ), в которых совершенно справедливо указывается на особый порядок учета процентов, установленный в гл. 25 НК РФ, предусматривающий учет процентов по любым долговым обязательствам в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В частности, в Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 четко указано, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см. также Письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699).

Примечание. Если организация привлекает заемные средства, то независимо от целей их использования проценты по привлеченным заемным средствам должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

При этом не нужно забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Примечание. Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

Так, например, налоговые органы при проведении проверок очень часто исключают из состава расходов проценты по заемным средствам, использованным на уплату налогов в бюджет.

В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502 было высказано мнение о том, что если кредит использован организацией для уплаты налога на прибыль, то затраты в виде процентов по такому кредиту не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Конечно же, с таким подходом можно и нужно спорить.

Уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщика и непосредственно связана с функционированием любого предприятия, извлекающего доход. Неисполнение этой обязанности связано с негативными последствиями для налогоплательщика вплоть до признания его банкротом. Поэтому использование заемных средств для уплаты налогов не должно препятствовать включению процентов по этим заемным средствам в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К такому выводу приходят судьи, рассматривающие подобные споры (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу N А55-11750/06-3 и от 23.01.2007 по делу N А55-3823/2006-10 , Северо-Западного округа от 25.06.2007 по делу N А56-51992/2005 ).

Заметим, что в 2010 г. ФНС России также высказалась в пользу правомерности включения в расходы процентов по заемным средствам, использованным на уплату налогов.

В Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указано, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Можно надеяться, что теперь споров по этому вопросу на практике больше не будет.

Еще одна причина, по которой проценты могут исключить из состава расходов, — использование полученного кредита для выдачи беспроцентных займов третьим лицам.

В большинстве случаев суды эту позицию налоговых органов не поддерживают (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3236 , Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7509/2008(16963-А46-37) ), однако риск проиграть такой спор все же существует. Например, аналогичный спор был рассмотрен ФАС Уральского округа, который принял решение в пользу налогового органа, признав, что проценты по кредиту в этом случае нельзя включить в расходы (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК).

Этот подход находит поддержку и у судей ФАС других округов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4287/2007(35697-А46-26) , Северо-Западного округа от 07.03.2007 по делу N А56-60519/2005 ).

Если же полученный кредит использован для предоставления процентного займа, то включение процентов по кредиту в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не должно вызвать возражений со стороны налоговиков ( Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615).

Если заемные средства используются организацией для покупки ценных бумаг, то налоговый орган, скорее всего, проверит, на какие цели были использованы приобретенные ценные бумаги. Если окажется, что никаких доходов по этим ценным бумагам получено не было, то проценты по заемным средствам не будут приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом в зависимости от конкретных обстоятельств дела судьи могут принять сторону как налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9477-09), так и налоговых органов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37) , Московского округа от 25.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13043-06 ).

Обратите внимание! На случай нецелевого использования заемных средств никаких особенностей пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не устанавливает, поэтому затраты в виде процентов включаются в состав внереализационных расходов в общеустановленном порядке при условии соответствия этих затрат общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31)).

Также в расходах могут быть учтены и проценты по займам (кредитам), использованным для погашения ранее взятых займов (кредитов), при условии, конечно, что ранее полученные заемные средства использовались в деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 07.10.2010 N 03-03-06/1/638 , от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125 ).

1.2.2 Порядок признания процентов в расходах

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты ( ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше ( п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого месяца отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Заметим, что в 2009 г. Президиум ВАС РФ принял странное, на наш взгляд, решение, касающееся порядка признания расходов в виде процентов.

Судьи рассматривали ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты заимодавцу в соответствии с условиями договора ( Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

На наш взгляд, вывод суда противоречит нормам п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ, которые предписывают организациям, применяющим метод начисления, ежемесячно рассчитывать и признавать в расходах сумму процентов, причитающуюся к уплате за текущий месяц в соответствии с договором.

При этом указанными нормами не оговаривается, что в расходах учитываются только те суммы, которые должны быть уплачены в текущем месяце.

При методе начисления дата уплаты процентов вообще не должна приниматься во внимание в целях признания расходов в виде процентов. Иначе возникает вопрос: чем тогда метод начисления отличается от кассового, который действительно привязывает дату признания процентов в расходах к дате их фактической уплаты?

Минфин и ФНС позицию Президиума ВАС РФ также не поддерживают.

В Письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в Письме , не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Минфин России также продолжает разъяснять, что при методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, которое Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@ доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Примечание. При методе начисления проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Однако нужно иметь в виду, что, хотя и Минфин, и ФНС соглашаются с тем, что проценты учитываются в расходах равномерно в течение всего срока действия договора займа (кредита), риск спора с налоговым органом по данному вопросу все равно остается.

Нет никаких гарантий, что налоговый орган, проверяющий конкретную организацию, будет следовать именно этому подходу, а не воспользуется выводами, содержащимися в упомянутом выше Постановлении Президиума ВАС РФ. При таком повороте событий организации будет трудно отстоять правомерность равномерного включения процентов в расходы (независимо от сроков их уплаты, установленных договором).

О том, что такая ситуация вполне реальна, свидетельствует, в частности, Письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684.

1.2.3 Определение максимальной суммы процентов, которую можно учесть в расходах

Примечание. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена в составе расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных:

  • по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
  • исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Примечание. Выбранный способ нормирования процентов закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, в учетной политике нельзя установить разные способы нормирования для разных видов долговых обязательств.

То есть организация в каждом налоговом периоде должна применять единый способ нормирования процентов по всем имеющимся видам долговых обязательств ( Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66).

Для использования первого способа нормирования — исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам — необходимо, чтобы в каждом квартале (месяце) у организации было как минимум два долговых обязательства, полученных на сопоставимых условиях.

В этой связи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345. В нем дается ответ на вопрос о возможности признания отдельных траншей, полученных в рамках единой кредитной линии, долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях.

Чиновники считают, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.

Обратите внимание! Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки ЦБ РФ (второй способ) ( Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Рассмотрим подробно каждый из двух возможных способов нормирования.

Способ 1. Долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

  • выданы в одинаковой валюте;
  • выданы на те же сроки;
  • выданы под аналогичные обеспечения;
  • выданы в сопоставимых объемах.

Примечание. Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

При этом условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения.

В Письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74 разъясняется, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Соответственно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по РЕПО — валюта и объемы, по процентам по депозитам юридических лиц — валюта, сроки, объемы).

Примечание. При формировании учетной политики для целей налогообложения организация самостоятельно устанавливает конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев (сроки, обеспечения, объемы).

По разъяснению Минфина России ( Письмо от 29.07.2009 N 03-03-05/141), под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) в ст. 269 НК РФ нет. Таким образом, в учетной политике организации необходимо установить «вилки» сроков, в рамках которых долговые обязательства будут считаться сопоставимыми по срокам.

Аналогичные «вилки» нужно установить и в отношении объемов долговых обязательств.

При этом, чтобы снизить риск спора с налоговым органом, на наш взгляд, нужно исходить из порога существенности, не превышающего 5%. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к спору.

Так, например, в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, то такие кредиты не являются полученными на сопоставимых условиях. А в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу.

Долгое время Минфин России разъяснял (см., например, Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28), что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом — в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Однако в 2009 г. позиция ведомства изменилась. Теперь чиновники считают, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях ( Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Если организация получает займы как от юридических, так и от физических лиц, то нужно учитывать позицию Минфина России, который считает, что займы, полученные от юридических и физических лиц, нельзя считать сопоставимыми (Письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 , от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357 ).

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Обратите внимание! Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа.

Пример 4. Организация в I квартале 2010 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с ее учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях:

Реквизиты договора Сумма займа, руб. Процентная ставка, % N 1 от 11.01.2010 500 000 25 N 15 от 25.01.2010 490 000 30 N 5 от 12.02.2010 480 000 35 N 8 от 14.02.2010 500 000 20 N 12 от 20.03.2010 502 000 25

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 руб. x 0,25 + 490 000 руб. x 0,3 + 480 000 руб. x 0,35 + 500 000 руб. x 0,2 + 502 000 руб. x 0,25) : (500 000 руб. + 490 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 502 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 472 000 руб. = 0,2692.

Средний уровень процентов составляет 26,92%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3%.

Соответственно, по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.02.2010, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5 , будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3%.

Примечание. Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства.

В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. Письмо Минфина России от 18.05.2009 N 03-03-06/1/330).

Если налогоплательщик утвердил в учетной политике способ расчета предельной величины расходов на уплату процентов исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, то в определенных случаях (когда нет заемных обязательств, полученных на сопоставимых условиях) одновременно с этим способом он применяет и способ определения предельной величины расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Примечание. Если в каком-либо квартале получен только один кредит или, например, два, но они не соответствуют критериям сопоставимости между собой, то для определения предельной суммы процентов, которую можно учесть в расходах, применяется второй способ нормирования, предусмотренный ст. 269 НК РФ (см. ниже).

В этой связи обратим внимание на то, что, по мнению Минфина России, отдельные транши, получаемые организацией в рамках одной кредитной линии, нельзя считать разными долговыми обязательствами, полученными на сопоставимых условиях. Чиновники рассматривают всю кредитную линию как одно долговое обязательство (см. с. 46 — 47).

Способ 2. Использование ставки ЦБ РФ

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщик имеет право при формировании учетной политики закрепить в ней способ определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1 (по рублевым займам и кредитам), либо ставки 15% (по валютным займам и кредитам).

Статья 269 НК РФ предусматривает возможность применения данного способа нормирования (исходя из ставки ЦБ РФ) в двух случаях:

  • в учетной политике налогоплательщика предусмотрено нормирование исходя из средней ставки по займам (кредитам), полученным на сопоставимых условиях, но в данном отчетном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, полученные на сопоставимых условиях;
  • в учетной политике налогоплательщика изначально предусмотрено, что нормирование осуществляется с применением ставки ЦБ РФ.

Примечание. В 2010 — 2012 гг. нормативы, установленные в п. 1 ст. 269 НК РФ, не применяются. В течение этих трех лет максимальная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, определяется по правилам, установленным п. 1.1 ст. 269 НК РФ, введенным Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Правила определения максимальной суммы процентов при расчете налоговой базы за 2010 г. таковы.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется с применением ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., максимальная сумма процентов определяется так:

  • в период с 1 января по 30 июня 2010 г. — исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 2;
  • в период с 1 июля по 31 декабря 2010 г. — исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8.

По долговым обязательствам в иностранной валюте (всем, независимо от даты получения) максимальная сумма процентов составляет 15% годовых.

Как видим, в первом полугодии 2010 г. норматив расходов в виде процентов по рублевым долговым обязательствам зависел от даты получения заемного обязательства (до 1 ноября 2009 г. или после этой даты).

Какие долговые обязательства следует считать возникшими до 1 ноября 2009 г.?

По мнению Минфина России, датой возникновения долгового обязательства следует считать дату фактического получения заемных средств. При этом дата заключения кредитного договора (договора займа) значения не имеет.

Этот подход в полной мере применяется Минфином к договорам на предоставление кредитных линий.

Из Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74 следует, что при оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009, по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009, расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза.

На практике возможна такая ситуация. Организация заключила договор займа и получила сумму займа до 1 ноября 2009 г. После 1 ноября 2009 г. договор пролонгируется (заключается дополнительное соглашение, увеличивающее срок договора).

По разъяснению Минфина России ( Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/46), если в действующий договор, оформленный до 1 ноября 2009 г., вносятся изменения по сроку возврата денежных средств, увеличивающие общий срок долгового обязательства, но при этом обязательство по сумме и по процентам остается неизменным, долговое обязательство продолжает считаться полученным до 1 ноября 2009 г. Следовательно, проценты по такому договору в период с 1 января по 30 июня 2010 г. нормируются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно проценты нормируются так:

  • по рублевым долговым обязательствам — ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,8 раза;

по валютным долговым обязательствам — произведение ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8 <*> .

<

  • >
  • С 1 января 2011 г. этот норматив применяется в отношении всех валютных долговых обязательств, в том числе и тех, которые возникли до 1 января 2011 г. ( Письмо Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/166).

Если вы нормируете проценты с применением ставки ЦБ, то нужно четко понимать, какая ставка ЦБ берется для расчета предельной величины процентов. Это важно, учитывая частоту, с которой в последние годы ЦБ РФ меняет ставку рефинансирования.

Согласно ст. 269 НК РФ:

по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств <*> ;

  • по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

<

  • >
  • Датой привлечения денежных средств, по мнению Минфина России, следует считать дату фактического получения кредита (займа) на расчетный счет. Таким образом, дата привлечения денежных средств и дата заключения договора могут не совпадать ( Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).

Обратите внимание на то, как Минфин России трактует понятие «долговое обязательство с фиксированной ставкой».

Примечание. По мнению Минфина России, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения

Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом не важно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453 <**> .

<

  • >
  • Заметим, что в суде организациям удается отстоять иной подход. Судьи соглашаются с тем, что если договор предусматривает лишь право (а не обязанность) заимодавца изменить процентную ставку и заимодавец этим правом не воспользовался, т.е. процентная ставка в течение всего срока договора была неизменной, то такой договор следует квалифицировать как договор с фиксированной ставкой и, следовательно, рассчитывать норматив с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-16820/2009).

Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ ( Письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450).

Итак, если организация имеет долговое обязательство с фиксированной ставкой, то в течение всего срока проценты по такому долговому обязательству нормируются с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на дату получения долгового обязательства.

Если же имеется долговое обязательство не с фиксированной ставкой, то проценты нужно нормировать с применением ставки ЦБ РФ, действующей на дату признания процентов в расходах.

При кассовом методе проценты признаются на дату их фактической уплаты ( пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поэтому при кассовом методе проценты нормируются с применением той ставки ЦБ, которая действовала на дату фактической уплаты процентов.

При методе начисления дата признания процентов в расходах определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.

Примечание. С 1 января 2010 г. порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленный п. 8 ст. 272 НК РФ, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, изменился.

До 1 января 2010 г. проценты по долговым обязательствам признавались в расходах на конец каждого отчетного периода, а также на дату погашения долгового обязательства ( п. 8 ст. 272 НК РФ).

Поэтому в 2009 г. для нормирования суммы процентов по непогашенным долговым обязательствам с нефиксированной ставкой при методе начисления следовало брать ставку ЦБ, действовавшую на конец соответствующего отчетного периода.

Напомним, что в зависимости от порядка уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль отчетными периодами для организации могут быть как месяцы, так и кварталы ( п. 2 ст. 285 НК РФ).

Таким образом, в 2009 г. организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль ежемесячно, должны были исчислять норматив ежемесячно с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец каждого месяца.

Организации, отчитывавшиеся по налогу на прибыль поквартально, считали норматив также поквартально с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующего квартала.

То есть организация, для которой отчетными периодами являлись квартал, полугодие, девять месяцев, норматив по долговым обязательствам, которые в 2009 г. не погашались, в течение 2009 г. рассчитывала следующим образом (см. Письма Минфина России от 18.02.2010 N 03-03-06/1/77 , от 06.10.2009 N 03-03-06/1/641 ).

  • По окончании полугодия рассчитывался норматив за второй квартал (апрель, май, июнь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 июня 2009 г., умноженной на 1,5. К этой сумме прибавлялся норматив, рассчитанный по итогам первого квартала.
  • По окончании девяти месяцев рассчитывался норматив за третий квартал (июль, август, сентябрь) с применением ставки ЦБ РФ на 30 сентября 2009 г.

При этом нужно помнить, что с 1 августа 2009 г. норматив был увеличен до двойной ставки ЦБ РФ. В этой связи норматив за III квартал следовало рассчитывать отдельно за июль (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 1,5) и отдельно за август — сентябрь (ставка ЦБ на 30 сентября, умноженная на 2) <*> .

<

  • >
  • Подробные разъяснения по расчету норматива за III квартал 2009 г. можно найти в Письме ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@, а также в Письме Минфина России от 03.03.2010 N 03-03-06/4/13.

К нормативу, рассчитанному за III квартал, прибавлялся норматив, рассчитанный по итогам полугодия (I квартал плюс II квартал).

  • По окончании года рассчитывался норматив за IV квартал (октябрь, ноябрь, декабрь) с применением ставки ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г., умноженной на 2. К этой сумме прибавлялись нормативы, рассчитанные по итогам трех предыдущих кварталов.

Примечание. С 2010 г. в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются либо на дату погашения долгового обязательства, либо на последний день каждого месяца отчетного периода.

Новая формулировка п. 8 ст. 272 НК РФ означает, что с 1 января 2010 г. проценты по непогашенным долговым обязательствам признаются в расходах ежемесячно. Соответственно, норматив рассчитывается теперь всеми организациями (независимо от отчетного периода) тоже помесячно.

Таким образом, по долговым обязательствам с нефиксированной ставкой норматив теперь рассчитывается за каждый месяц отдельно с применением той ставки ЦБ РФ, которая действовала на последний день этого месяца ( Письмо ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@).

Пример 5. Организация в апреле 2006 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 5 лет. Сумма займа поступила на счет организации 15 апреля 2006 г. Договором предусмотрена уплата процентов по ставке 20% годовых.

Отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Фактически начисленная сумма процентов за I квартал 2011 г. в соответствии с условиями договора составит:

000 руб. x 0,2 : 366 дн. x 90 дн. = 24 590 руб.

Вариант 1. Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки ЦБ РФ, действовавшей на 15 апреля 2006 г. Она составляла 12%.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы за I квартал 2011 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

000 руб. x 0,12 x 1,8 : 365 дн. x 90 дн. = 26 630 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому в расходы организация включает фактически начисленную сумму в размере 24 590 руб.

Вариант 2. Договором предусмотрено, что в случае увеличения ставки ЦБ РФ более чем на 3% по сравнению со ставкой, действующей на дату заключения договора, заимодавец оставляет за собой право увеличить процентную ставку договора.

В данном случае проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ независимо от того, воспользовался заимодавец своим правом на увеличение ставки или нет. Норматив рассчитывается отдельно за январь, февраль и март 2011 г. с применением тех ставок ЦБ РФ, которые действовали на конец соответствующих месяцев.

Предположим, что по состоянию на 31 января 2011 г. ставка ЦБ РФ составила 7,75%, 28 февраля 2011 г. — 8,0%, 31 марта 2011 г. — 8,0% <*> .

<

  • > Все цифры условные.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при определении налоговой базы за I квартал 2011 г.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

000 руб. x 0,0775 x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 365 дн. x 28 дн. + 500 000 руб. x 0,08 x 1,8 : 365 дн. x 31 дн. = 17 562 руб.

Фактически начисленная сумма процентов больше предельной, поэтому в расходы организация включает предельную сумму в размере 17 562 руб.

2 Договор займа в условных единицах

На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа.

В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата.

Возникает вопрос: как учесть эту разницу?

При ответе на этот вопрос нужно понимать следующее.

Нормы гл. 25 НК РФ предусматривают включение в состав внереализационных доходов и расходов суммовых разниц, возникающих при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах. Однако в отношении займов и кредитов понятие «суммовая разница» не применяется.

Поэтому возникающая при возврате суммы займа разница учитывается в целях налогообложения прибыли следующим образом.

Если курс условной единицы упал и возвращается меньшая сумма, то образовавшуюся разницу следует включить в состав внереализационных доходов заемщика (ведь де-факто в доход в целях налогообложения включается все, что не перечислено в ст. 251 НК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064118).

При повышении курса условной единицы сумма возвращенного займа оказывается больше той, которая была фактически выдана заемщику.

Возникшая отрицательная разница может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Но согласно ст. 269 НК РФ она приравнена к процентам и, соответственно, подлежит нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662).

3.3 Расходы на оплату услуг банка

Организациям, которые часто пользуются кредитными ресурсами, необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросам, связанным с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков.

Если организация берет в банке кредит или пользуется кредитной линией, то банк взимает с нее плату за обслуживание и сопровождение кредита, за открытие и обслуживание кредитной линии.

Если сумма вознаграждения банка определена в процентах от суммы кредита, то это вознаграждение, по мнению Минфина России, приравнивается к процентам и должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776 , от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451 , от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418 , от 17.07.2008 N 03-03-06/1/413 ).

Учесть оплату услуг банка в расходах единовременно можно только в том случае, когда вознаграждение представляет собой фиксированную величину (Письма Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824 , от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315 , от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250 ).

К процентам, по мнению налоговых органов, приравнивается и комиссия за факторинговое обслуживание.

В Письме Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136).

Аналогичную позицию Минфин России высказывает и в отношении оплаты услуг банка за предоставление банковской гарантии. В Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 разъясняется позиция этого ведомства относительно учета расходов по оплате услуг банка в ситуации, когда организация заключила договор поставки продукции, одним из условий которого является предоставление покупателю банковской гарантии. Позиция эта такова: если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Аналогичный подход применяют чиновники и к учету расходов в виде комиссии за открытие аккредитива. В Письме Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408 указано, что, если комиссия за открытие аккредитива и комиссия за предоставление финансирования банком-эмитентом выражены в процентном соотношении от суммы аккредитива, такие платежи в целях налогообложения прибыли следует учитывать как проценты по долговым обязательствам.

Отметим, что приведенная выше позиция налоговых органов относительно порядка учета затрат по оплате услуг банков довольно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Судьи, как правило, разграничивают понятия «проценты за пользование кредитом» и «услуги банка по обслуживанию кредита», указывая, что нормы ст. 269 НК РФ не распространяются на порядок учета затрат по оплате услуг банков.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что расходы на услуги банка по обслуживанию ссудного счета признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на услуги банков (Постановление от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07).

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа в отношении платы банку за выдачу кредита, размер которой был определен в процентах от суммы транша ( Постановление от 16.04.2008 по делу N А56-8747/2007).

Такую же позицию занимает и ФАС Центрального округа, который в Постановлении от 13.05.2008 по делу N А64-3694/07-13 указал следующее. Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» и п. 1 ст. 819 ГК РФ следует, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, плата за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги. Поэтому выплаченные организацией банку платежи за проведение операций по ссудному счету не имеют отношения к долговым обязательствам. Они должны включаться в состав внереализационных расходов без ограничения, установленного ст. 269 НК РФ.

Аналогичные решения можно найти в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008 , Поволжского округа от 17.03.2009 по делу N А57-22510/2007 (правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 08.07.2009 N ВАС-8042/09).

4 Получение беспроцентного займа

Организация может получить беспроцентный заем от другой организации либо от физического лица (например, учредителя).

Сумма займа в этом случае, так же как и при получении процентного займа, отражается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Обратите внимание! В прошлые годы налоговые органы на местах настаивали на том, что налогооблагаемый доход возникает у организации и в случае получения беспроцентного займа.

Однако еще в 2004 г. Президиум ВАС РФ признал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не приводит к возникновению у заемщика налогооблагаемого дохода ( Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

С этой позицией был вынужден согласиться и Минфин России (Письма от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245 , от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44 , от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128 ).

Примечание. Экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

Отметим, что этот подход справедлив и для договоров займа, предусматривающих уплату процентов по ставкам ниже ставки ЦБ РФ. У организации, получившей такой заем, никаких доходов в связи с уплатой процентов по ставке ниже ставки ЦБ РФ не возникает ( Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415).

Заметим, что никаких доходов, подлежащих налогообложению, не возникает и у организации, выдавшей беспроцентный заем (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009 , Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10 ).

Приложение 1

Примерные формы договоров

ДОГОВОР N _______

займа между юридическими лицами

город __________ «___» _________ ____ г.

_____________________, именуемое в дальнейшем «Заимодавец», в лице _____________, действующего на основании ____________, с одной стороны, и _____________________, именуемое в дальнейшем «Заемщик», в лице ____________, действующего на основании ____________, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

  • ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику сумму займа в размере _______ (____________) рублей, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в обусловленный настоящим договором срок.

2. Сумма займа передается путем зачисления на расчетный счет Заемщика, указанный в настоящем договоре.

  • ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

2.1. За пользование займом Заемщик уплачивает Заимодавцу проценты в размере ____________ годовых. Проценты уплачиваются до дня возврата суммы займа.

Проценты уплачиваются ежемесячно не позднее ____ числа месяца, следующего за месяцем предоставления займа.

2. Возврат указанной в настоящем договоре суммы займа осуществляется Заемщиком не позднее «___» ________ ____ г.

3. Указанная в п. 1.1 настоящего договора сумма займа может быть возвращена Заемщиком досрочно только с письменного согласия на это Заимодавца.

4. Срок и/или порядок возврата суммы займа могут быть изменены дополнительным соглашением сторон.

  • ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗАЕМЩИКА

3.1. В случае невозвращения Заемщиком суммы займа в установленный срок Заемщик уплачивает пеню в размере ___% суммы займа (ее части) за каждый день просрочки. Пени выплачиваются за период начиная со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу.

Данные пени уплачиваются помимо уплаты процентов, предусмотренных п. 2.1 настоящего договора.

  • КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

4.1. Условия настоящего договора и соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

2. Стороны принимают все необходимые меры для того, чтобы их сотрудники, агенты, правопреемники без предварительного согласия другой стороны не информировали третьих лиц о деталях данного договора и приложений к нему.

  • РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров.

2. Неурегулированные в процессе переговоров споры разрешаются в арбитражном суде города _____________.

  • ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

2. Все уведомления и сообщения в рамках настоящего договора должны направляться сторонами друг другу в письменной форме.

3. Настоящий договор вступает в силу с момента перечисления Заимодавцем суммы займа на расчетный счет Заемщика.

4. Настоящий договор действует до полного выполнения Заемщиком своих обязательств по возврату суммы займа.

5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

6. Во всем остальном, не предусмотренном настоящим договором, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.

  • АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Заимодавец: ___________________________________________________________

Заемщик: ______________________________________________________________

ПОДПИСИ СТОРОН:

Заимодавец: Заемщик:

___________/_________ ___________/_________

(подпись) (подпись)

М.П. М.П.

ДОГОВОР N _______

беспроцентного займа

город __________ «___» _________ ____ г.

_____________________, именуемое в дальнейшем «Заимодавец», в лице _____________, действующего на основании ____________, с одной стороны, и _____________________, именуемое в дальнейшем «Заемщик», в лице ____________, действующего на основании ____________, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

  • ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику сумму беспроцентного займа в размере _______ (____________) рублей, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в установленный настоящим договором срок.

2. За пользование займом проценты не уплачиваются.

3. Сумма займа передается путем зачисления на расчетный счет Заемщика, указанный в настоящем договоре.

  • ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

2.1. Заимодавец перечисляет на расчетный счет Заемщика указанную в п. 1.1 договора сумму займа.

2. Возврат суммы займа осуществляется Заемщиком не позднее «___» _______ ____ г.

3. По желанию Заемщика сумма займа может быть возвращена по частям.

4. Указанная в п. 1.1 настоящего договора сумма беспроцентного займа может быть возвращена Заемщиком досрочно. Согласия Заимодавца на досрочный возврат суммы займа не требуется.

  • ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗАЕМЩИКА

1. В случае невозвращения Заемщиком суммы займа в установленный п. 2.2 настоящего договора срок Заемщик уплачивает пеню в размере ___% суммы займа за каждый день просрочки. Пени выплачиваются за период начиная со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу.

  • КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

4.1. Условия настоящего договора и соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

2. Стороны принимают все необходимые меры для того, чтобы их сотрудники, агенты, правопреемники без предварительного согласия другой стороны не информировали третьих лиц о деталях данного договора и приложений к нему.

  • РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров.

2. Неурегулированные в процессе переговоров споры разрешаются в арбитражном суде города ________________.

  • ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

2. Все уведомления и сообщения в рамках настоящего договора должны направляться сторонами друг другу в письменной форме.

3. Настоящий договор вступает в силу с момента перечисления Заимодавцем суммы займа на расчетный счет Заемщика.

4. Настоящий договор действует до полного выполнения Заемщиком своих обязательств по возврату суммы займа.

5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

6. Во всем остальном, не предусмотренном настоящим договором, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.

  • АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Заимодавец: ___________________________________________________________

Заемщик: ______________________________________________________________

ПОДПИСИ СТОРОН:

Заимодавец: Заемщик:

__________/_________ ___________/_________

(подпись) (подпись)

М.П. М.П.

ДОГОВОР N _______

беспроцентного целевого займа работнику

город __________ «___» _________ ____ г.

_______________________________________________, именуемое в дальнейшем

(наименование организации-работодателя)

«Заимодавец», в лице ______________, действующего на основании ___________,

с одной стороны, и ______________________________________________________,

(фамилия, имя, отчество работника, его должность)

именуемый в дальнейшем «Заемщик», с другой стороны, заключили настоящий

договор о нижеследующем.

  • ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. По настоящему договору Заимодавец передает Заемщику сумму беспроцентного займа в размере _______ (____________) рублей, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в установленный настоящим договором срок.

2. За пользование займом проценты не уплачиваются.

3. Сумма займа выдается Заемщику наличными денежными средствами из кассы Заимодавца.

4. Сумма займа выдается Заемщику с целью покупки квартиры.

1.5. Заемщик обязан обеспечить возможность осуществления Заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа путем представления документов, подтверждающих покупку квартиры (копии свидетельства о праве собственности и договора купли-продажи квартиры).

В случае если квартира приобретается в строящемся доме, Заемщик представляет Заимодавцу копию инвестиционного (предварительного) договора.

  • ВОЗВРАТ ЗАЙМА

2.1. Заемщик обязуется полностью возвратить сумму займа в срок до «___» _______ ____ г. Стороны определили следующий порядок погашения долга.

Заемщик ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем получения суммы займа, возвращает Заимодавцу часть займа в размере _____ (__________) рублей, не позднее «___» числа каждого месяца.

2. Возврат суммы займа производится путем внесения денежных средств Заемщиком в кассу Заимодавца.

3. Указанная в п. 1.1 настоящего договора сумма беспроцентного займа может быть возвращена Заемщиком досрочно. Согласия Заимодавца на досрочный возврат суммы займа не требуется.

4. Заемщик обязуется возвратить сумму займа досрочно в случае расторжения трудового договора N ___ от «___» _______ ____ г., заключенного между Заимодавцем и Заемщиком, по инициативе работника, а также по следующим основаниям:

  • неоднократное неисполнение работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание;
  • прогул, то есть отсутствие на рабочем месте без уважительных причин в течение всего рабочего дня (смены), независимо от его (ее) продолжительности, а также отсутствие на рабочем месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня (смены);
  • появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;
  • совершение по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного его уничтожения или повреждения, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением органа, уполномоченного на применение административных взысканий;
  • совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя (Заимодавца).

Заем должен быть погашен в течение ________ дней с момента расторжения трудового договора.

5. Заемщик обязуется возвратить сумму займа досрочно в случае нецелевого использования суммы займа.

Использование займа признается нецелевым, если Заемщик в течение ____________________ с момента заключения настоящего договора не представит Заимодавцу документы, подтверждающие целевое использование суммы займа, указанные в п. 1.5 настоящего договора.

В случае нецелевого использования займа сумма займа должна быть возвращена в течение _______ дней с того дня, как Заимодавцу стало известно о нецелевом использовании суммы займа.

  • ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗАЕМЩИКА

3.1. В случае невозвращения Заемщиком суммы займа (части суммы займа) в установленный договором срок Заемщик уплачивает пеню в размере ___% от суммы займа (невозвращенной части суммы займа) за каждый день просрочки. Пени выплачиваются за период начиная со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу.

  • КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

4.1. Условия настоящего договора и соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

2. Стороны принимают все необходимые меры для того, чтобы их сотрудники, агенты, правопреемники без предварительного согласия другой стороны не информировали третьих лиц о деталях данного договора и приложений к нему.

  • РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров.

2. Неурегулированные в процессе переговоров споры разрешаются в арбитражном суде города _______________.

  • ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

6.1. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны при условии, если они совершены в письменной форме и подписаны надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.

2. Все уведомления и сообщения в рамках настоящего договора должны направляться сторонами друг другу в письменной форме.

3. Настоящий договор вступает в силу с момента выдачи Заемщику суммы займа из кассы Заимодавца.

4. Настоящий договор действует до полного выполнения Заемщиком своих обязательств по возврату суммы займа.

5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

6. Во всем остальном, не предусмотренном настоящим договором, стороны будут руководствоваться действующим законодательством РФ.

  • АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Заимодавец: ___________________________________________________________

Заемщик: ______________________________________________________________

ПОДПИСИ СТОРОН:

Заимодавец: Заемщик:

___________/_________ ___________/_________

(подпись) (подпись)

М.П. М.П.